Тема 8. «Сегментарная отчетность организации: ее цели, состав и методы составления»
8.1 Сущность и значение сегментарной отчётности
Многие компании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг и товаров или осуществляют деятельность в различных географических регионах с разными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Такую информацию называют информацией по сегментам.
Сегмент (от лат. segmentum) означает отрезок, часть чего-либо. Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса, т.е. центрам ответственности организации. Порядок ее составления для внешних пользователей установлен ПБУ 12/2010, для внутренних пользователей он практически не разработан. Не находит отражения данный вопрос и в существующих нормативных документах.
Решением проблем составления внутренней сегментарной отчетности занимаются непосредственно сами предприятия. В Законе РФ «О бухгалтерском учете» лишь отмечена конфиденциальность содержащейся в ней информации: «содержание внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной».
Тезис о конфиденциальности информации сегментарной отчетности в нормативных документах появился впервые. Это связано с тем, что в отличие от финансовой отчетности, разрабатываемой на базе данных финансового учета и предназначенной для внешних пользователей (а поэтому являющейся открытой), сегментарная отчетность формируется для внутренних пользователей (управляющих всех уровней) и должна быть закрытой. На практике же нередко случается, что налоговые органы, являющиеся по своей сути внешними пользователями бухгалтерской информации, имеют прямой доступ к данным управленческого учета и отчетности.
Подобно тому как информация внешней финансовой отчетности используется для анализа финансового состояния предприятия, результатов его деятельности, данные сегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегмента бизнеса. Ведь центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. На входе в центр ответственности - сырье, материмы, полуфабрикаты. Центр ответственности располагает необходимым для производственной деятельности имуществом - основными средствами. В процессе функционирования подразделение потребляет трудовые ресурсы, выполняя ему работу, пользуется услугами сторонних организаций. На выходе центра ответственности - полуфабрикат, продукция, услуга, которые либо поступают в следующий центр ответственности, либо реализуются на строну.
Информация сегментарной отчётности позволяет администрации организации контролировать деятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров. На её основе делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки его деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия. Решение этих задач осложняется тем, что деятельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность других управляющих. Например, лучшие дилеры по продажам могут столкнуться с трудностями при сбыте некачественных товаров. Полностью исключить такую взаимозависимость невозможно, однако её воздействие можно минимизировать при тщательном выборе центров ответственности, надлежащем информационном обеспечении, установлении объективных критериев оценки деятельности структурных подразделений (к примеру, возложив на начальников цехов ответственность не только за затраты, но и за качество произведенной продукции, можно избежать конфликтов между сбытом и производством).
Кроме того, сегментарная отчётность помогает в работе самим менеджерам. Руководителю любого уровня всегда следует знать, насколько хорошо он работает. Если его планы не выполняются, он должен узнать об этом как можно раньше. В противном случае менеджер не сможет своевременно откорректировать планы своего подразделения, и поставленная перед ним цель окажется нереальной. Таким образом, чётко налаженный контроль позволит руководителю центра ответственности принимать обоснованные промежуточные решения и пересматривать цели вверенного ему подразделения в период планирования. Именно поэтому контроль за результатами деятельности центров ответственности в управленческом учёте часто называют обратной связью.
Информация сегментарной отчётности используется с целью принятия разнообразных управленческих решений. Для многих российских предприятий вопрос выживания сегодня напрямую связан с необходимостью разукрупнения (реструктуризации) бизнеса. Как и любое другое управленческое решение, решение о реструктуризации должно основываться на тщательном изучении и анализе имеющейся бухгалтерской информации, сформированной по сегментам бизнеса. Уверенность руководства предприятия в необходимости проведения децентрализации производства должна подкрепляться соответствующими экономическими расчетами.
При этом будут сравниваться между собой, как минимум, два альтернативных варианта эффективности функциональной структуры предприятия - существующей (базовой) и проектируемой (формируемой в результате процесса децентрализации). Такое сопоставление окажется возможным лишь при условии существования на деструктурируемом предприятии системы сегментарного учёта и отчётности.
Наконец, вопросы составления сегментарных отчётов напрямую связаны с трансфертным ценообразованием. На базе этих цен формируется отчётность сегмента. От степени обоснованности разработанных предприятием трансфертных цен зависит объективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.
С точки зрения формирования и представления бухгалтерской отчётности можно говорить о сегментах организации, по которым
1) В соответствии с правилами бухгалтерского учёта необходимо составление внешней отчётности;
2) В системе бухгалтерского учёта составляется внутренняя отчётность.
8.2 Условия выделения сегментов
Под сегментом следует понимать часть деятельности организации, выделенную в зависимости от ее организационной и управленческой структуры, системы внутренней отчетности. При этом для целей ПБУ 12/2010 понятие сегмента должно быть дополнено следующими условиями, которым должна отвечать деятельность по выделенной части:
— способность приносить экономические выгоды и предполагать соответствующие расходы;
— возможность обособленного формирования финансовых показателей от показателей других частей деятельности организации;
— наличие систематического анализа результатов по выделенной части деятельности полномочными лицами организации. К полномочным лицам относятся только те, которые вправе принимать решения о распределении ресурсов внутри организации и оценке результатов по выделенной части деятельности.
Однако в зависимости от структуры организации перечисленные условия могут оказаться недостаточными для обоснованного выделения сегмента, тогда в дополнение к ним могут рассматриваться и иные критерии обособления сегмента, такие как специфический характер отдельного направления деятельности; ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности (например, при распределении ответственности по видам страховых операций между заместителями руководителя); обособленность информации, предоставляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации.
Как и ранее, основы и перечень выделяемых сегментов организация выбирает самостоятельно, что следует закрепить внутренними распорядительными документами. Это могут быть виды, направления, способы, территория предоставления услуг, структурные подразделения, методы организации продаж, основные клиенты, категория потребителей и т.п. Только детальный анализ внутренней документации (отчетности) и четкое представление о самом бизнесе и структуре организации позволят правильно выбрать основы выделения сегмента. Так, страховщик должен определить, на основании каких показателей принимаются решения в организации, в том числе и о планируемых направлениях и объемах деятельности, а также установить, что положено в основу формирования финансовых показателей в управленческой отчетности. Например, если руководство страховой организации анализирует результаты деятельности по способу организации продаж (агентские продажи, продажи через брокеров, прямые продажи) или по категориям клиентов (корпоративные продажи, розничные продажи), то именно указанные критерии формирования информации должны быть положены в основу выделения сегментов.
При обособлении сегментов возникает множество вопросов. Но в любом случае, если руководство организации выделяет и контролирует какую-либо часть деятельности на постоянной основе, значит, она является приоритетной и подлежит обособлению в отдельный сегмент. Кроме того, если страховщик разработал стратегию развития бизнеса, в которой определены ключевые направления деятельности, то их также следует выделять как отдельный сегмент. Руководство может принять решение и о выделении части деятельности, которую еще только планируется осуществлять, но при этом страховщиком уже приняты меры, направленные на ее развитие (например, получена лицензия, разработаны новые правила и программы страхования, созданы рабочие места и структурные подразделения и т.п.).
При выделении сегмента возможно объединение в одну группу нескольких сегментов по принципу их однородности и при условии сходства, например, по следующим характеристикам: процессу оказания услуг; кругу страхователей; методам и способам реализации страховых продуктов. Объединенные сегменты рассматриваются как единый сегмент. Так, группа клиентов — юридических лиц, находящихся под общим контролем, может рассматриваться как единый покупатель.
8.3 Отчетный сегмент
Раскрытие информации по сегментам в бухгалтерской отчетности осуществляется не по всем выделенным сегментам, а по тем, которые признаны отчетными. В соответствии с п. 10 ПБУ 12/2010 к отчетному относится сегмент, отвечающий одному из следующих условий:
— выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляют не менее 10% от общей суммы выручки всех сегментов;
— финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов или суммарного убытка сегментов;
— активы сегмента составляют не менее 10% от суммарных активов всех сегментов.
На совокупность выделенных отчетных сегментов в бухгалтерской отчетности должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации. Если же она установлена в размере меньшем, чем 75%, то страховщику следует выделить дополнительные сегменты. В этом случае пороговое значение (10%) может не соблюдаться. Кроме того, если по какому-либо сегменту не достигнуто указанное пороговое значение, он может рассматриваться как отчетный, когда информация по нему является полезной заинтересованным пользователям и соответствующее решение принято руководством.
Так как порядок определения выручки по страховым операциям нормативно-правовыми актами не установлен, страховщик самостоятельно принимает решение по ее определению. Если в качестве основы выделения сегмента выбран вид страхования, то в качестве выручки может быть принята сумма страховой премии. Обратим внимание на то, что согласно ПБУ 12/2000 при определении выручки исходили из величины от продаж покупателям, а внутрисегментная выручка не учитывалась.
ПБУ 12/2010 жестко не ограничивает количество выделяемых отчетных сегментов, однако если их количество составляет более десяти, организация должна проанализировать возможность их объединения. Указанное требование основывается на принципе существенности отчетного сегмента и направлено на исключение из отчетности информации, не являющейся полезной заинтересованным пользователям.
Другие сегменты, которые не признаны отчетными, необходимо объединить. Информация по ним раскрывается в бухгалтерской отчетности в составе прочих сегментов.
В бухгалтерской отчетности должна соблюдаться последовательность в определении перечня отчетных сегментов из одного отчетного периода в другой. В отличие от ранее действующего ПБУ 12/2000, где указывалось на необходимость сохранения в отчетном периоде перечня выделенных сегментов в предшествующем году, в новом ПБУ 12/2010 внимание сосредоточивается именно на отчетных сегментах. Так, если сегмент выделен в качестве отчетного в предшествующем периоде, то в отчетном он сохраняет свой статус только при условии, что предполагается его выделение в качестве отчетного в текущем и будущих периодах. Когда же сегмент впервые стал отвечать условиям отчетного, то в отчетном периоде по нему должна быть представлена также сравнительная информация за предшествующие периоды, несмотря на то что в тех периодах он не соответствовал критериям отчетного сегмента.
В другой ситуации, когда в отчетном периоде меняется сама структура отчетных сегментов, сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента. Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.
Ретроспективное представление информации не требуется, если необходимые данные отсутствуют и их подготовка требует высоких затрат, то есть нерациональна.
8.4 Основы оценки отчетных сегментов
Показатели отчетного сегмента приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений. По отдельным показателям применяются данные как управленческого, так и бухгалтерского учета. В случае если полномочные лица организации для принятия решений используют несколько показателей отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, то в бухгалтерской отчетности показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности.
Исключением являются отчетные сегменты, выделенные по географическим регионам деятельности, покупателям, а также показателю выручки от продаж покупателям (заказчикам), которые приводятся в оценке, применяемой для отражения в бухгалтерской отчетности. Информация по ним может не раскрываться, если ее формирование требует существенных затрат и противоречит принципу рациональности.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта как минимум следующая информация:
1. Общая информация:
— описание основы выделения сегментов, признанных отчетными;
— случаи объединения сегментов;
— наименование вида (группы) страховых продуктов, а также прочих работ и услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах;
— случаи пересчета (невозможности такого пересчета) сравнительной информации в соответствии с новой структурой отчетных сегментов.
2. Показатели по каждому отчетному сегменту:
— финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;
— общая величина активов на отчетную дату;
— общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).
В случае представления полномочным лицам следующих показателей на систематической основе независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытка) и общей величины активов отчетного сегмента:
— выручка от продаж покупателям (заказчикам) организации по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или однородных групп продукции, товаров, работ, услуг;
— подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами;
— проценты (дивиденды) к получению и проценты к уплате. Допускается зачет между данными показателями в случае, если проценты (дивиденды) к получению составляют большую часть доходов отчетного сегмента и полномочным лицам организации представляется показатель, исчисляемый как проценты (дивиденды) к получению за вычетом процентов к уплате;
— величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
— иные существенные доходы и расходы;
— налог на прибыль организаций;
— внеоборотные активы.
3. Показатели по организации в целом:
— величина выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации, в том числе отдельно — от продаж в Российской Федерации и от продаж за рубежом;
— стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, в том числе размещенных на территории Российской Федерации и размещенных за рубежом.
Обратим внимание, что, если величина выручки от продаж, полученной в отдельной стране, или стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является существенной, такой показатель раскрывается обособленно. При этом организация должна раскрыть правила отнесения выручки от продаж к отдельным странам.
По покупателям (заказчикам), выручка от продаж которым составляет не менее 10% общей выручки от продаж покупателям (заказчикам):
— наименование покупателя (заказчика);
— общая величина выручки от продаж такому покупателю (заказчику);
— наименование отчетного сегмента (отчетных сегментов), к которому (которым) относится данная выручка.
4. Способы оценки показателей по каждому отчетному сегменту:
— порядок учета операций между отчетными сегментами;
— характер различий (если они не очевидны из результатов сопоставлений) между показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов, а также показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;
— характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;
— описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.
В соответствии с п. 19 ПБУ 12/2010 выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между данными сегментами. Способ распределения страховщик определяет самостоятельно в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Например, страховщик может распределить на сегмент амортизационные расходы, не распределяя при этом на него соответствующие активы. Основы распределения рекомендуется закрепить внутренними распорядительными документами и применять последовательно.
5. Сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках организации:
— суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации;
— суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период, если организация распределяет на отчетные сегменты налог на прибыль организаций;
— суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации;
— суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации;
— суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации.
Обратим внимание на то, что разница в совокупных показателях сегментов и организации в целом может быть обусловлена различиями в управленческом и бухгалтерском учете. Примером таких различий может быть применение различных критериев при определении момента признания доходов и расходов в целях управленческого и бухгалтерского учета. Таким образом, страховщик может столкнуться с формированием различных показателей по операционному сегменту в пояснительной записке и в отчете по форме № 11-страховщик «Информация по информационному сегменту». Несмотря на различия в бухгалтерском и управленческом учете, рекомендуется использовать единые правила по выделению и признанию отчетного сегмента для раскрытия информации в пояснительной записке и в форме № 11-страховщик.
В соответствии с требованиями ПБУ 12/2010 последовательность выделения отчетных сегментов и раскрытия информации по ним может быть представлена следующим образом.
1. На основе анализа управленческой отчетности, изучения видов деятельности, информация по которой представляется для принятия решений полномочными лицами и (или) для контроля которой назначены ответственные лица, а также путем сопоставления полученных данных с организационной структурой страховщика, определяются перечень сегментов (их структура) и критерии их обособления. Путем отбора сегментов выделяются те, которые отвечают установленным критериям. Структура сегментов должна отражать логически обоснованную картину деятельности, отражающую полную и полезную информацию для заинтересованных лиц.
2. Оцениваются условия сходства и однородности сегментов и в случае целесообразности производится объедение выделенных сегментов в единый сегмент.
3. Из перечня выделенных сегментов, а также на основе анализа отчетных сегментов предшествующих периодов определяются сегменты отчетного периода. Остальные сегменты относятся к прочим.
4. На основе анализа показателей, представляемых для принятия решений полномочными лицами, определяются перечень показателей, основы и способы их формирования, порядок учета операций между сегментами, а также рациональность их раскрытия в отчетности. Для показателей, которые приходятся одновременно на несколько сегментов, определяются критерии их распределения. Формируется достаточный и необходимый объем информации по сегментам, создаются условия для ее своевременного формирования.
5. Путем сопоставления управленческого и бухгалтерского учета устанавливаются различия в формировании отчетных показателей.
6. На основе сравнения отчетных сегментов текущего и предшествующих периодов определяются возможность формирования и расчет сопоставимых показателей.
Несмотря на то что фактически новое ПБУ 12/2010 начнет применяться в 2012 г., страховщики уже в текущем году должны начать работу по его внедрению. Основная проблема связана с пересмотром и доработкой информационных систем. Для этого необходимо оперативно определить структуру сегментов, установить отчетные показатели и разработать техническое задание. Если в организации формируется управленческая отчетность, необходимо проанализировать, включены ли в нее все требуемые для раскрытия показатели, и при необходимости внедрить недостающие. Основное внимание должно быть уделено информации по клиентам, по которым, как правило, организация не фиксирует требуемого объема данных.
Как показывает практика внедрения МСФО (IFRS) 8, при переходе на новый стандарт значительно возрастут трудоемкость процессов и сроки подготовки отчетности. Основная сложность будет заключаться в сверке данных. Для того чтобы избежать ошибок и путаницы, рекомендуется управленческую отчетность по возможности приблизить к действующим бухгалтерским стандартам, а также закрепить во внутренних регламентирующих документах объем показателей, способы их оценки, формы, сроки и порядок утверждения внутренней отчетности. Обратим внимание, что это должна быть именно та отчетность, на основании которой полномочные лица принимают управленческие решения. Создание управленческой отчетности специально только для целей применения ПБУ 12/2010 недопустимо.
Так как с внедрением ПБУ 12/2010 изменится и подход к оценке информации аудиторами, рекомендуется заранее согласовать с ними порядок выделения сегментов, основ формирования и представления показателей по отчетным сегментам.
8.5 Правила построения отчётности по сегментам для внешних пользователей
Порядок составления бухгалтерской отчётности по сегментам для внешних пользователей регламентирован ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам».
В числе международных стандартов финансовой отчётности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учёт, аналогичный стандарт существует. Это МСФО № 14 «Сегментарная отчётность», которым определяется порядок формирования отчётности о сегментах бизнеса в странах с рыночной экономикой. По существу - это «прародитель» ПБУ 12/2010, и цель принятия нового российского стандарта была принята в 1983 г., необходимость его появления возникла намного раньше, в конце 50-х годов, связанных с бурным развитием западных компаний. Можно выделить два основных направления этого развития.
Во-первых, расширялся ассортимент выпускаемых изделий, осуществлялось проникновение в новые сферы деятельности, завоевание новых рынков сбыта. Это свидетельствовало о начале процесса диверсификации производства - перехода от простых монопроизводств к многопрофильным технологиям с широкой номенклатурой выпускаемых изделий. Такая перестройка повышала финансовую устойчивость и конкурентоспособность предприятий. Появлялась возможность покрывать убытки, полученные в одном направлении деятельности, прибылью от продажи иных видов продукции (работ, услуг).
Во-вторых, в связи с развитием рынков сбыта крупные компании начали активно работать в разных географических регионах.
Таким образом, при подготовке финансовых отчётов появилась необходимость наряду с прочими данными включать дополнительную информацию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с учётом географического местонахождения рынков сбыта (по географическим субъектам). Формирование отчётности по таким сегментам необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, с одной стороны, она включается в состав финансовой отчётности, а с другой - лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.
Сегментарная отчётность, составленная в соответствии с принципами МСФО №14, обобщает информацию относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает, с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчётов:
1.Лучше понять показатели работы компании в предыдущих периодах;
2.Точнее оценить риски и прибыли компании;
3.Принимать более обоснованные решения относительно компании в целом и её отдельных подразделений;
Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможности развития, перспективами на будущее и рисками. В этом случае сегментарная отчётность помогает разобраться в эффективности различных направлений бизнеса компании, которую невозможно определить из её совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчётность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается международными стандартами как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.
Проблемы, отмеченные выше, постепенно становятся актуальными и для отечественного учёта. В российской экономике уже существует предприятия, имеющие сеть филиалов, представительств, дочерних и зависимых обществ, осваивающих различные рынки сбыта. Такие предприятия могут быть разбиты на отдельные сегменты, вклад которых в формирование конечного финансового результата организации неодинаков. Следовательно, появляется необходимость в анализе доходов и расходов каждого сегмента. Решение этой задачи - прерогатива системы бухгалтерского управленческого учёта.
В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учёта в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996 году. В Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Министерстве финансов РФ от 12 ноября 1996 г. №97, сказано, что в пояснительной записке «необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим регионам».
Следующий нормативный документ, имеющий отношение к рассматриваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утверждённое приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. №31н. В соответствии с п. 91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчёта ею составляется также сводная (консолидированная бухгалтерская отчётность, включающая показатели отчётов таких обществ, находящихся на территории РФ и за её пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчётности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах (союзов, ассоциаций). Однако из сводной консолидированной отчётности не видны результаты деятельности отдельных предприятий. Это «упущение» устраняется после принятия ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчётность. Для субъектов малого предпринимательства оно не обязательно.
Положением прежде всего даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчётности понимается «часть деятельности организации в определённых хозяйственных условиях».
По аналогии с МСФО №14 выделено два типа сегментов - операционный и географический. Операционным сегментом названа «часть деятельности организации по производству определённого товара, выполнению определённой работы, оказанию определённой услуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг».
Географический сегмент - «часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определённом географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.
Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть разделены на более мелкие.
Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а также реализуют продукцию (работу, услуги) между собой с использованием трансфертных цен.
С точки зрения бухгалтерского управленческого учёта сегменты, о которых идёт речь в данном Положении, являются наиболее «развитыми» видами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сегменты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определён финансовый результат деятельности.
Доходы (выручка) сегмента складываются из таких двух составляющих, как:
Доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент
Часть общей выручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Для её определения на практике применяются косвенные методы расчётов.
Доходы операционного сегмента - это выручка от продажи определённых товаров, от выполнения определённых работ, оказания определённых услуг. Доходы географического сегмента - это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определённом географическом регионе деятельности.
Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а внешние цены.
Не являются доходами сегмента:
Проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента;
Чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования - стихийного бедствия, пожара ит.д.);
Аналогичный подход предполагается и к учёту расходов сегментов. Как и доходы, они состоят из двух слагаемых:
Расходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;
Части общих расходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая в отличие от первой рассчитывается косвенными методами.
Не относятся к расходам сегмента:
Расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента;
Налог на прибыль;
Чрезвычайные расходы (потери от стихийных бедствий, забастовок, терактов и иных событий).
Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенными при этом расходами.
Рассмотрим примеры. Головной текстильной компанией создан ряд небольших производств, ориентированных на разных потребителей: медицинскую промышленность (производство ваты и марли), домашнее хозяйство (пошив кухонных полотенец, фартуков и т.д.), текстильную промышленность (отделка тканей), швейную промышленность (производство тканей). В соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 эти производства следует рассматривать как самостоятельные операционные сегменты (см. таблицу 1).
Крупный холдинг, производящий электроприборы, имеет свои предприятия в РФ и двух странах ближнего зарубежья - в Белоруссии и на Украине, которые в соответствии с ПБУ 12/2000 могут рассматриваться в качестве географических сегментов (см. таблицу 2).
Таблица 1 - Отчёт о финансовых результатах компании и её операционных сегментов, тыс. руб.
Показатели
Сегмент
Медицины
Сегмент
Бытовой сферы
Сегмент
Текстильной
Промышленности
Сегмент
Швейной
Промышленности
итого
Выручка от продаж
66,0
19,9
25,4
13,0
124,3
Скидки «-», наценки «+»
-19,3
+17,0
+7,8
+5,3
+10,8
Выручка - нетто
46,7
36,9
33,2
18,3
135,1
Расходы сегментов
14,6
9,4
8,5
6,3
38,8
Финансовый результат сегментов
32,1
27,5
24,7
12,0
96,3
Нераспределённые (административные) расходы
-
-
-
-
30,0
Финансовый результат компании
-
-
-
-
66,3
Таблица 2 - Отчёт о финансовых результатах холдинга и его географических сегментов, тыс. руб.
Показатели
Общие показатели холдинга
В РФ
В Белоруссии
На Украине
Выручка от продаж
4300
3560
3830
11 690
Расходы сегментов
3332
2807
3161
9300
Финансовый результат сегмента
968
753
669
2390
Нераспределённые административные затраты
-
-
-
1489
Прибыль холдинга
-
-
-
901
С сегментом идентифицируют те активы, которыми он пользуется для производства определённых товаров, выполнения работ, оказания услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определённом географическом регионе деятельности организации. Большинство активов можно легко идентифицировать с конкретным подразделением организации. Здания, оборудование, запасы материалов, готовой продукции и дебиторская задолженность принадлежат сегменту, выпускающему данную продукцию (работу, услугу).
Если активы одновременно принадлежат двум и более сегментам, то они распределяются между структурными подразделениями с использованием косвенных методов. Показатель, принятый за базу распределения, должен быть зафиксирован в учётной политике организации и последовательно применяться от одного отчётного периода к другому.
Вместе с тем некоторые виды активов (здание головного офиса, гудвил, организационные расходы, денежные средства и т.д.) невозможно идентифицировать с деятельностью конкретного сегмента. Такие активы на практике не распределяются между сегментами и относятся на деятельность компании в целом (табл.3).
Таблица 3 - Распределение активов компании между её географическими сегментами, тыс. руб.
Виды активов
Сегменты
Не распределено
Общие показатели холдинга
РФ
Белоруссия
Украина
Денежные средства
20
30
60
30
140
Дебиторская задолженность
60
80
90
-
230
Запасы
100
180
240
-
520
Расходы будущих периодов
10
10
20
20
60
Здание и оборудование по остаточной стоимости
200
320
440
60
1020
Капитальные вложения
10
-
-
100
110
Итого активов
400
620
850
210
2080
Внешняя задолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством и реализацией продукции (работ, услуг), рассматривается ПБУ 12/2000 как обязательства сегмента. Действительно, некоторые виды текущих обязательств (например, кредиторскую задолженность) легко идентифицировать с деятельностью конкретного подразделения. С деятельностью сегментов, например, не отожествляют выплату процентов по долгосрочным кредитам и займам, привлечённым в интересах развития компании в целом. В обязательства сегмента не включается задолженность бюджету по налогу на прибыль. На практике такие обязательства остаются нераспределёнными.
Рассмотрев вопрос о том, что может пониматься под сегментом для целей составления внешней отчётности, перейдём к решению следующей задачи: какие из выбранных сегментов должны стать отчётными? В Положении определены правила выбора отчётных сегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым помимо консолидированной отчётности будет представляться сегментарная бухгалтерская информация.
В соответствии с ПБУ 12/2000 такой выбор осуществляется организацией самостоятельно, с учётом организационной структуры юридического лица (что в полной мере согласуется с принципами бухгалтерского управленческого учёта).
Предполагая свободу выбора со стороны предприятий, Положением для этого сформулированы необходимые и достаточные условия. По существу речь идёт о выполнении трёх шагов.
В шаге 1 мы проверяем выполнение определённых условий. Положением определено, что в один операционный сегмент может быть включено несколько видов товаров (работ, услуг), если они объединены следующими факторами:
Назначением товаров (работ, услуг);
Процессом их производства;
Общими потребителями или едиными методами реализации продукции (работ, услуг).
Если у объекта исследования нет ни одного из вышеперечисленных признаков, начинается поиск иного сегмента. Если же хотя бы один из признаков существует, то группа товаров, работ, услуг может рассматриваться как сегмент.
Например, некий холдинг состоит из головной материнской компании и нескольких дочерних предприятий, занимающихся производственной деятельностью, торговлей и оказанием услуг. Промышленное предприятие производит различные виды вычислительной техники. Торговая организация реализует эту и другую технику, а также программное обеспечение к ней. Кроме того, в составе холдинга имеется предприятие, занимающееся сервисным обслуживанием вычислительной техники. Видно, что все предприятия, входящие в состав холдинга, отвечают вышеназванным признакам, а потом могут рассматриваться как отчётные сегменты.
В другом примере, приведённом ранее, структурные подразделения текстильной компании, сориентированные на медицинскую промышленность, домашнее хозяйство, текстильную и швейную промышленность, отвечают вышеназванным признакам, что позволяет отнести эти производства к самостоятельным сегментам.
Что касается географических сегментов, то информация по ним может формироваться в зависимости от места расположения активов или по местам расположения рынков сбыта.
Таким образом, холдинг, производящий электроприборы и имеющий свои предприятия в РФ, Белоруссии и на Украине, должен предоставлять в составе финансовой отчётности информацию по географическим сегментам, т.е. по российскому, белорусскому и украинскому предприятиям.
Шаг 2 связан с проверкой выполнения достаточных условий. Согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент должен рассматриваться как отчётный, если:
Выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
Прибыль (или убыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (или убытка) всех сегментов;
Активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
Если ни одно из условий не выполняется, то происходит укрупнение сегмента. Если же хотя бы одно из условий присутствует, то сегмент следует рассматривать как отчётный.
Шаг 3 является последним в процессе формирования отчётных сегментов. Он связан с определением доли их совокупной выручки в общей выручке организации. Если эта доля составляет меньше 75 %, то сегменты считаются отчётными, если - 75 %, то должны быть выделены дополнительные отчётные сегменты.
После выделения отчётных сегментов необходимо решить в каком формате представлять информацию об их деятельности. Положением выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конечном счёте зависит от организационной и управленческой структуры организации, от построения системы внутренней отчётности.
Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным признаётся раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным - по географическим.
Если прибыли и риски организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичной признаётся информация по географическим сегментам, а вторичной - по операционным сегментам.
В любом случае в составе первичной информации по отчётному сегменту раскрываются следующие показатели:
Общая величина выручки, в т.ч. полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
Финансовый результат;
Общая балансовая величина активов;
Общая величина обязательств;
Общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
Общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.
В нашем примере с холдингом, производящим электроприборы в разных странах ближнего зарубежья, первичную информацию по сегментам можно представить так, как показано в табл.4.
Вторичная информация в этом случае будет представлена данными о деятельности операционных сегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двух условий:
Выручка от внешних продаж этого сегмента составляет не менее 10% общей выручки организации;
Величина активов этого сегмента составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов.
Если операционные сегменты выделены, в бухгалтерской отчётности по ним представляется следующая вторичная информация:
Выручка от продаж внешним покупателям;
Балансовая величина активов;
Величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Таблица 4 - Представление первичной информации по географическим сегментам, тыс. руб.
№
Строки
Показатели
Предприятия, функционирующие
Не распре
Делено
Общие показатели холдинга
В РФ
В Белоруссии
На Украине
1
Выручка от продаж - всего
В том числе:
От внешних клиентов
От других сегментов компании
4300
2
Расходы сегментов
3332
2807
3161
-
9300
3
Финансовый результат
968
753
669
-
2390
4
Обязательства сегментов
60
170
310
730
1270
5
Активы сегментов
400
620
850
210
2080
6
Балансовая стоимость приобретённых в течение отчётного периода:
Основных средств
Нематериальных активов
7
Сумма начислений амортизации по основным средствам и нематериальным активам
3
2
1
-
6
8
Административные затраты холдинга
-
-
-
-
1489
9
Прибыль холдинга от обычной деятельности
-
-
-
-
901
10
Чрезвычайные доходы
-
-
-
-
-
11
Налог на прибыль
-
-
-
-
216
12
Чистая прибыль
-
-
-
-
685
Если же организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчётности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то порядок формирования первичной и вторичной информации по сегментам определяется решением руководства организации.
Сегментарная отчётность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчётность. Подобно тому, как результаты финансового учёта обобщаются во внешней финансовой отчётности, заключительным этапом управленческого учёта является формирование внутренней отчётности.
8.6 Роль сегментарной отчетности в процессе принятия управленческих решений
Замена ранее действующего ПБУ 12/2000 новым ПБУ 12/2010 обусловлена переходом на международные стандарты финансовой отчетности. Новые правила формирования информации по сегментам соответствуют требованиям МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», которые введены с 1 января 2009 г. При этом в отличие от ПБУ 12/2010 требования МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» распространяются не только на годовую бухгалтерскую отчетность, но и на промежуточную.
В ПБУ 12/2010 изменен подход к формированию информации по сегментам. За основу принимается внутренняя отчетность, то есть управленческий подход. Отличия от ПБУ 12/2000, где за основу принимались внешняя отчетность и требования учетной политики, существенны. Раскрытие информации по новым правилам направлено на обеспечение пользователей данными, которые готовятся для высшего менеджмента и в соответствии с которыми в организации принимаются управленческие решения. Эта информация позволяет оценить отраслевую специфику деятельности и хозяйственную структуру компании, а также распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.
В результате обработки информации управленческого учёта составляются внутренние (сегментарные) отчёты, которые создаются бухгалтером-аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчётности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.
Зарубежные источники содержат различные рекомендации по составлению сегментарной отчётности. На их базе можно сделать некоторые выводы:
1. Внутренний отчёт должен быть адресным и конкретным. Он не принесёт желаемых результатов, если:
Информация собирается главным образом для учёта объёма продаж или определения затрат и не связана с информационными запросами конкретных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;
Будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому руководителю;
2. Для принятия управленческих решений полезна оперативная информация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отчёты легли на полку. Следовательно, отчёт должен быть интересен менеджеру, поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».
При составлении внутренних отчётов следует учитывать психологические особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму представления информации он предпочитает (табличную или графическую), каковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.
3. Не стоит слишком углубляться в прошлое, полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Нередко при разработке сегментарной отчётности бухгалтер-аналитик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оценкам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом оценки, выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальнейших эффективных действий. Это снижает качество управленческого контроля.
4. Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчётов.
5. Не следует перегружать отчётность расчётами. Управляющему нужен минимальный объём данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководитель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.
Нет никакой пользы от того, что управляющий центра ответственности с калькулятором в руках производит над отчётом о деятельности своего подразделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдумать мероприятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегментарной отчётности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.
6. Отчёты должны охватывать главное: то, что приближает всех работников к выполнению плана. Отчёт, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля.
7. Не всё поддаётся записи. Кроме составления письменных отчётов управленческий контроль предполагает проведение бесед бухгалтера-аналитика с управляющими всех уровней.
Периодичность составления внутренней отчётности, её точность, подробность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципом экономичности, в соответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчётности не должны превышать экономический эффект от её использования.
К формам отчётности разных подразделений предъявляются различные требования, в зависимости от того, к какому виду центров ответственности эти подразделения относятся.
В основе составления отчётов по центрам затрат лежит принцип контролируемости, из которого вытекают два следствия:
Детальность отчётов уменьшается по мере увеличения уровня руководителя, которому они представляются;
Отчёты вышестоящему руководству не являются результатом суммирования отчётов нижестоящим менеджерам.
Такой подход называют иногда управлением по исключениям. Его суть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять подробности отчётов, составленных на более низком иерархическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленческая проблема.
Любая сегментарная отчётность (в том числе формируемая и по центрам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактических показателях от плановых, что позволяет реализовать на практике принцип управления по отклонениям. Управление по отклонениям способствует:
Оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, запасы на складе, количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности и т.п.;
Установлению ответственности за возникшие неблагоприятные отклонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес представляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным подразделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продуктов.
Всегда следует помнить, что в конечном счёте все затраты контролируются кем-то. Например, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затраты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (например, заработная плата администрации с начислениями, расходы на освещение и отопление общезаводского характера и т.д.). Эти затраты являются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на которые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового оборудования, освещение и отопление цеха и т.д.).
Кроме того, администрация может принять дополнительное решение о том, что определённые менеджеры не должны нести ответственность за некоторые затраты, которые в принципе они могли бы контролировать.
Рассмотрим две статьи затрат, контролируемых менеджерами: расход электроэнергии и оплата телефонных услуг. Контроль расхода электроэнергии на рабочих местах менеджеров всех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работники выключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов за пользование телефоном предполагает введение системы кодирования междугородной и международной телефонной связи для регистрации и оплаты личных звонков. Мероприятия, позволяющие осуществить контроль этих затрат, оказываются весьма дорогостоящими, да и сами затраты невелики. Поэтому в данном случае администрации выгоднее признать их неконтролируемыми для менеджеров, по крайней мере, по двум причинам:
Незначительность этих затрат;
Соблюдение принципа экономичности.
Выгоды, которые могли бы быть получены, например, от экономии электроэнергии, должны быть выше дополнительных затрат на их получение, т.е. на установление в каждом отделе измерительных приборов и контролирующих систем, составление и обработку дополнительных отчетов и т.д. В любом случае во внутреннюю отчетность включаются лишь контролируемые затраты.
В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит принцип контролируемости.
Вопросы:
2. Виды и информация сегментов сегментов.
1. СЕГМЕНТ (от лат. 8е§тепшт) - отрезок, часть чего-либо.
СЕГМЕНТАРНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ - отчетность, сформированная по отдельным сегментам бизнеса организации.
Нормативное обоснование содержания и составления сегментарной отчетности - ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», основанное на положениях МСФО 14 «Сегментная отчетность». ЦЕЛИ СОСТАВЛЕНИЯ:
· Анализировать основные направления деятельности организации.
· Оценивать риски и прибыльность организации.
· Принимать более обоснованные решения в отношении организации в будущем. СЕГМЕНТИРОВАНИЕ - это вид анализа информации, содержащейся в финансовой отчетности в соответствии с различными типами продукции или услуг и географическими районами, в которых организация осуществляет свою деятельность.
Финансовому аналитику требуется как можно больше детализированной информации о различных сегментах бизнеса компании. Анализ, расчет, прогнозирование и оценка прибыли требуют, чтобы она была разбита на отдельные слагаемые, которые имеют сходные характеристики изменчивости, потенциала роста и риска. Прогнозирование прибыли требует дополнительной информации о подразделениях и изделиях, ее формирующих. Поэтому для оценки рисков предпринимательской деятельности, будущих экономических выгод, а также перспектив развития диверсифицированных компаний пользователям финансовой отчетности кроме информации, содержащейся в формах финансовой отчетности, необходимы дифференцированные данные, раскрывающие финансовые результаты деятельности по отдельным направлениям.
Данные сегментной отчетности необходимы как внутренним, так и внешним пользователям. Цель анализа сегментной отчетности внутренними пользователями -выделить перспективные сегменты бизнеса, которые следует развивать в первую очередь. В соответствии с этим, должны быть решены следующие задачи:
Оценка выполнения плана по каждому сегменту. При этом анализируются отклонения от плана и изучаются причины отклонений;
Анализ доходов и расходов каждого сегмента. При этом изучаются состав, структура доходов и расходов, оцениваются абсолютные и относительные изменения доходов и расходов, проводится сравнительный анализ между сегментами, а также оценивается, какие виды доходов и расходов и в какой мере повлияли на формирование финансового результата каждого сегмента;
Анализ результативности и эффективности работы каждого сегмента. При этом рассматриваются показатели выручки, прибыли, рентабельности и др. показателей по каждому сегменту в динамике, проводится сравнительный анализ эффективности работы сегментов, оцениваются причины различий в уровнях результативности и эффективности деятельности сегментов;
Оценка вклада каждого сегмента бизнеса в общий финансовый результат и эффективность деятельности компании;
Оценка достижения целей деятельности компании в отношении каждого сегмента;
Оценка перспективных возможностей каждого сегмента.
Сегментарный анализ представляет собой сочетание классического экономического анализа и маржинального подхода, предполагающего разделение затрат на переменные и постоянные и выведение маржинального дохода. В сегментарной отчетности показывается величина маржинального дохода, приносимого каждым сегментом, т.е. его вклад в формирование прибыли сегмента более высокого уровня или компании в целом.
Расчет маржинального дохода (МД) может быть одноступенчатым и двухступенчатым.
При одноступенчатом способе: МД = выручка от продаж - переменные затраты.
При этом постоянные затраты на сегменты не относятся, т.е. рассматриваются как нераспределяемые и вычитаются из суммы маржинальных доходов, полученных всеми сегментами.
При двухступенчатом способе выделяются специальные (прямые) и общие (косвенные) постоянные затраты. Специальные постоянные затраты прямо относятся на конкретные сегменты, а общие постоянные затраты рассматриваются как затраты, возникающие на более высоком уровне (компании в целом), и на сегменты не относятся:
МД = выручка от продаж - переменные затраты - специальные постоянные затраты.
Доходность каждого сегмента можно охарактеризовать коэффициентом (процентом) сегментированной прибыли:
Ксп = (МД сегмента: выручка сегмента) * 100%
На основании анализа должны быть разработаны мероприятия по сокращению затрат, улучшению финансовых результатов сегментов.
Для внешних пользователей сегментарной отчетности цель ее анализа - определить, в какой сегмент выгоднее инвестировать денежные средства. Для этого используются показатели рентабельности продаж, оборачиваемости различных видов активов, ликвидности и др., рассчитываемые по каждому сегменту.
Методы, применяемые при анализе сегментарной отчетности:
Горизонтальный анализ (оцениваются изменения основных показателей отчетного
сегмента, темпы роста);
Вертикальный анализ (определяется доля (вклад) каждого сегмента в общих результатах деятельности организации);
Сравнение показателей сегментов;
Метод аналитических коэффициентов (расчет тех же показателей, что и в целом по организации - рентабельности, оборачиваемости, ликвидности и др. каждого сегмента)
2. Виды и информация сегментов.
МСФО 14 определяет такие понятия, как:
· Сегмент деятельности
· Географический сегмент
· Отчетный сегмент
СЕГМЕНТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ - структурный элемент предприятия, который производит однородную продукцию и отличается от других тем, что подвержен иным рискам и имеет другой уровень прибыльности.
ГЕОГРАФИЧЕСКИЙ СЕГМЕНТ- часть предприятия, которая производит продукцию или оказывает услуги в экономических условиях, сложившихся в конкретном
географическом районе, и отличается от других сегментов тем, что подвержен иным рискам и имеет другой уровень прибыльности.
ОТЧЕТНЫЙ СЕГМЕНТ - сегмент, информация о котором включается в финансовую отчетность (в зависимости от того, насколько она отвечает требованиям относительно степени раскрытия отчетной информации).
КРИТЕРИИ ВЫДЕЛЕНИЯ СЕГМЕНТОВ:
1) ОПЕРАЦИОННЫЙ СЕГМЕНТ (хозяйственный, отраслевой, сегмент деятельности)
· Вид продукции, работ, услуг
· Процесс производства продукции, выполнения услуг
· Покупатели продукции, работ, услуг (основные покупатели, группы клиентов)
· Методы продажи товаров, оказания услуг (оптовый, розничный, по почте, через Интернет и т.д.)
2) ГЕОГРАФИЧЕСКИЙ СЕГМЕНТ (по районам, регионам, сбытовые территории,
внутренний рынок и экспорт и т.д.):
· Подобие экономических и политических условий
· Взаимосвязь между хоз. операциями и различными географ, районами
· Сходство видов деятельности
· Риски, связанные с хоз. операциями
· Валютные риски
ПРИМЕЧАНИЕ:
1. Операционный сегмент не должен включать товары и услуги со значительно отличающимися рисками и выгодами
2. При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу, если соблюдается сходство между ними по указанным выше критериям.
3. Географическим сегментом может быть одна страна, группа стран или регион внутри страны, где происходит деятельность и экономические операции предприятия.
УСЛОВИЯ ВЫДЕЛЕНИЯ ОТЧЕТНОГО СЕГМЕНТА:
1. Выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами предприятия составляет не менее 10% от общей суммы выручки всех сегментов.
2. Финансовый результат данного сегмента составляет не менее 10% от общего финансового результата всех сегментов.
3. Активы данного сегмента составляют не менее 10% от суммы активов всех сегментов.
4. На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности предприятия, должно приходиться не менее 75% от выручки предприятия.
ПРИМЕЧАНИЕ:
· Если сегмент однажды был признан отчетным, то он должен быть отчетным в последующие периоды, даже если он не будет иметь 10% от перечисленных показателей.
· Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они перечисленным условиям.
Состав первичной информации по отчетному сегменту;
1. Общая величина выручки, в т.ч. полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами
2. Общая величина обязательств
3. Общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы
4. Общая величина амортизационных отчислений
5. Финансовый результат
6. Общая величина активов
7. Совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность
1) ДОХОДЫ СЕГМЕНТА - доходы, непосредственно отнесенные на сегмент (часть общей выручки предприятия, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент (косвенный метод расчета)).
2) РАСХОДЫ СЕГМЕНТА - расходы, непосредственно отнесенные на сегмент (часть общих расходов предприятия, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент).
Не являются доходами сегмента:
· % и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда
такие доходы являются предметом деятельности организации
· Чрезвычайные доходы
Не являются расходами сегмента:
· Расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются
предметом деятельности организации
· Налог на прибыль
· Чрезвычайные расходы
Информация, подлежащая раскрытию в отчетности по сегментам (по МСФО 14)
Состав операционных и географических сегментов определяется самостоятельно
руководством предприятия исходя из:
· Субъективных решений
· Пользователей финансовой отчетностью
· Уместности, надежности и сопоставимости во времени.
1. Сущность и назначение сегментарной отчетности
2. Раскрытие информации по сегментам в финансовой отчетности
3. Этапы создания сегментарной отчетности
4. Оценка сегмента бизнеса с использованием основных инструментов анализа
Библиографический список
1. Сущность и назначение сегментарной отчетности
Подобная информация необходима пользователям для того, чтобы:
* лучше понять результаты прошлой деятельности организации;
* лучше оценить риски и доходы предприятия; принимать более обоснованные решения в отношении предприятия в будущем.
Подобно тому как информация внешней финансовой отчетности используется для анализа финансового состояния предприятия, результатов его деятельности, данные сегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегмента бизнеса.
Сегмент (от лат. segmentum) означает отрезок, часть чего-либо. Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации.
Порядок ее составления для внешних пользователей установлен ПБУ 12/2000, согласно которому под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, являющееся либо дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть разделены на более мелкие.
Информация сегментарной отчетности используется с целью принятия разнообразных управленческих решений. Для многих российских предприятий вопрос выживания сегодня напрямую связан с необходимостью разукрупнения (реструктуризации) бизнеса.
Информация сегментарной отчетности позволяет администрации организации контролировать деятельность разных подразделений и объективно оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров. На ее основе делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки его деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия.
Сегментарная отчетность помогает в работе самим менеджерам. Руководителю любого уровня всегда следует знать, насколько хорошо он работает. Если его планы не выполняются, он должен узнать об этом как можно раньше. В противном случае менеджер не сможет своевременно откорректировать планы своего подразделения, и поставленная перед ним цель окажется нереальной.
В Международных стандартах IAS есть стандарт МСФО 14 «Сегментная отчетность». Этот стандарт и стал основой для разработки ПБУ 12/2000.
Согласно и МСФО 14 и ПБУ 12/2000 предусматривается два вида отчетных сегментов: операционные (хозяйственные, отраслевые) и географические. Для определения этих сегментов предлагается использовать внутреннюю структуру организации и систему ее внутренней отчетности.
Информация по сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.
Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности (далее - отчетные сегменты), устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.
Информация по операционному сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг. Операционный сегмент не должен включать товары и услуги со значительно отличающимися рисками и выгодами.
При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:
* назначению товаров, работ, услуг;
* процессу производства товаров, выполнения работ;
* оказанию услуг;
* потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;
* методам продажи товаров и распространения работ, услуг;
Системам управления деятельностью организации (если применимо).
Информация по географическому сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получает прибыли, отличные от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации. Географическим сегментом может быть одна страна, группа стран или регион внутри страны. Риски и прибыли организации зависят от места расположения ее производства или деятельности по оказанию услуг, то есть от места расположения ее операций. Но они могут зависеть и от места расположения ее рынков и клиентов. Выбор географического сегмента может быть проведен как по месту расположения операций, так и по месту расположения рынков и клиентов.
Таким образом, при выделении информации по географическим сегментам следует исходить из:
1) сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;
2) наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;
3) сходства видов деятельности;
4) рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;
5) общности правил валютного контроля;
6) валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.
Информация по отчетному сегменту - информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.
Таблица – Факторы, рассматриваемые при выборе отчетного сегмента
| Операционный сегмент | Географический сегмент |
| Характер товаров или услуг | Сходство экономических и политических условий |
| Характер производственных процессов | Взаимосвязь между операциями в разных географических районах |
| Тип или класс клиентов, потребителей товаров или услуг | Территориальная близость операций |
| Методы, используемые для распространения товаров и предоставления услуг | Правила валютного контроля |
| Характер регулирующей среды: банковские, страховые, коммунальные организации | Валютные риски |
| | Другие специальные риски, связанные с операциями в конкретном районе |
2. Раскрытие информации по сегментам в финансовой отчетности
Формирование и представление информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций), деятельность которых предполагает несколько видов получения доходов или осуществляется в различных географических регионах, в соответствии с ПБУ 12/2000 необходимы только в двух случаях:
1) при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности организацией, имеющей дочерние и зависимые общества;
2) при составлении сводной бухгалтерской отчетности объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах, организацией, на которую согласно учредительным документам возложено составление такой отчетности.
Система нормативного регулирования требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации по операционным и географическим сегментам. Это позволяет как внешним, так и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности получать возможность проведения анализа в целом по организации, а также в разрезе отдельных видов предпринимательской деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в разных географических зонах.
Различают операционные и географические сегменты. Операционный сегмент бизнеса - это выделяемая деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы или оказанию определенной услуги. При этом производство конкретного вида товара (работы, услуги) данного сегмента должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства вида товара (работы, услуги) других операционных сегментов.
Географический сегмент - это выделяемая деятельность организации по производству товаров, выполнению работ или оказанию услуг в определенном географическом регионе. При этом производство вида товара (работы, услуги) в данном географическом регионе должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства подобного вида товара (работы, услуги) в других географических регионах, в которых ведет свою деятельность организация. Географический сегмент может выделяться по местам расположения активов организации либо рынков сбыта.
Отчетным сегментом называется операционный или географический сегмент, информация по которому подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской или в сводной бухгалтерской отчетности. Перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно. На отчетные сегменты должно приходиться не менее 75 % выручки организации. Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75 % выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты, независимо от того, удовлетворяют ли они условиям, определенным в ПБУ 12/2000.
При этом определенную трудность может вызвать процедура распределения затрат вспомогательных производств, общехозяйственных и прочих расходов, так как к расходам операционного сегмента относятся только затраты, непосредственно связанные с данным сегментом. На практике наиболее распространен метод распределения, основанный на включении произведенных затрат в себестоимость продукции (операционных сегментов) по нормативной себестоимости оказанных услуг. Далее отклонения между фактическими затратами и плановой себестоимостью услуг распределяются пропорционально их нормативной себестоимости по операционным сегментам.
Помимо этого, определенные разночтения может вызвать трактовка требования формирования информации о доходах отчетного сегмента от операций с другими сегментами, имея в виду, что передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Думается, что в данном случае речь идет не о рыночных ценах или справедливой стоимости, а о фактически сложившейся на предприятии оценке заделов незавершенного производства, полуфабрикатов и услуг.
Для многих организаций чрезвычайно важно представление информации по географическим сегментам. Выбор организацией конкретной конфигурации географических сегментов может базироваться на принципе, заложенном в определении отчетного сегмента. Таковым является удельный вес важнейших показателей в общем объеме деятельности организации. При удельном весе выручки от продажи, финансового результата или активов в 10 % и более та или иная территория должна быть выделена в самостоятельный отчетный географический сегмент.
Кроме того, перед организациями стоит проблема признания операционных или географических сегментов в качестве первичных или вторичных. Положения ПБУ 12/2000 определяют основные критерии выбора приоритетов, однако на практике на результаты хозяйственной деятельности существенное влияние оказывают как различия, связанные с особенностями технологических процессов производства так и география рынков сбыта. В этом случае выбор первичной и вторичной информации может основываться на характере построения организационной и управленческой структуры организации. При отсутствии влияния технологических и географических факторов на структуру организации решения о конфигурации отчетных сегментов и их приоритете должен принимать руководитель организации исходя из потребностей в получении конкретной управленческой информации.
Бухгалтерский учет, раскрывающий деятельность по каждому сегменту, должен строиться на основе принятого данной организацией внутреннего учета, исходя из ее организационной и управленческой структуры. Обязательному отражению по каждому сегменту подлежит информация о выручке (доходах), расходах, финансовом результате, активах, обязательствах.
Таким образом, при отражении информации по сегментам в бухгалтерской отчетности можно выделить следующую последовательность действий:
Определение необходимости формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности конкретной организации;
Выделение сегментов, по которым должна формироваться информация (операционные или географические);
Определение правил ведения бухгалтерского учета по сегментам;
Выбор отчетных сегментов;
Раскрытие информации по отчетным сегментам при составлении бухгалтерской отчетности.
3. Этапы создания сегментарной отчетности
Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации.
Функции сегментарной отчетности состоят в следующем:
Контроль деятельности структурных подразделений и оценка качества работы возглавляющих их менеджеров;
Принятие на ее основе руководителями структурных подразделений обоснованных решений, планирование деятельности подразделений.
Сегментарная отчетность составляется на базе информации, собранной в системе сегментарного учета - внутреннего учета результатов деятельности отдельных структурных подразделений организации. Сегментарный учет, по своей сути являясь важнейшей составляющей управленческого учета, должен функционировать параллельно с системой финансового учета.
Постановка сегментарного учета и отчетности позволяет усовершенствовать документооборот, оптимизировать показатели деятельности как отдельных центров ответственности, так и организации в целом и, как следствие, - повысить прибыль.
При создании системы сегментарного учета и отчетности необходимо учитывать следующее:
Затраты на внедрение и обслуживание системы должны быть меньше, чем получаемый от ее использования эффект;
Система должна обеспечивать конфиденциальность информации;
Система должна быть автоматизирована и универсальна.
Важнейшее условие построения системы сегментарного учета и отчетности - деление организации на центры ответственности.
Под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит руководитель (менеджер), контролирующий в определенной для данного подразделения степени затраты, доходы и средства, и нвестируемые в этот сегмент бизнеса.
Качество работы центра ответственности оценивается результативностью и эффективностью. Под результативностью понимается степень достижения сегментом поставленной цели (в какой мере ему удается добиться желаемых результатов, насколько эти результаты соответствуют целям организации в целом); под эффективностью - выполнение сегментом заданного объема работ при минимальном использовании производственных ресурсов либо максимального объема работ при заданном размере ресурсов.
Существует четыре типа центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций. В основе данной классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, который определяется широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной ответственности.
Центр затрат - сегмент организации, руководитель которого отвечает за произведенные затраты, т. е. обладает наименьшими среди руководителей остальных центров ответственности управленческими полномочиями. Система сегментарного учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять эти результаты либо невозможно, либо не нужно.
Центры затрат могут быть различных размеров, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности.
Центр доходов- это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственность за издержки.
Деятельность руководителя центра оценивается на основе заработанных доходов, поэтому задачей сегментарного учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.
Центр прибыли - это сегмент организации, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому сегментарный учет должен предоставлять информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, затратах внутри, а также конечных результатах деятельности на выходе. Прибыль центра ответственности в системе сегментарного учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются также полностью или частично косвенные издержки.
Центры инвестиций - сегменты организации, чьи менеджеры контролируют не только затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.
Руководители центров инвестиций по сравнению с ру ководителями всех вышеназванных центров ответственности обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т. е. распределять выделенные администрацией организации средства по отдельным проектам.
Исследования показывают, что в условиях слаборазвитой рыночной экономики российские организации представлены в основном центрами затрат и доходов, в лучшем случае центрами прибыли; центры инвестиций встречаются крайне редко. Богатый зарубежный опыт в области организации функционирования, учета и оценки деятельности этих центров ответственности практически не используется.
При составлении сегментарной отчетности следует руководствоваться следующими принципами:
1) отчетность должна быть адресной, т.е, составленной в соответствии с информационными запросами конкретного получателя данных;
2) сегментарная отчетность должна быть максимально оперативной;
3) данные отчетности должны быть сопоставимы с данными предыдущих периодов, плановыми показателями. Для оптимизации контроля эффективности различных направлений деятельности компании целесообразно составление внутренней сегментарной отчетности по географическим районам сбыта, типам покупателей, товарным ассортиментным группам и т.д. Оперативный контроль показателей деятельности организации в этих аспектах, проведенный на основе детального анализа внутренней сегментарной отчетности, позволит вовремя предотвратить появление и рост негативных моментов, связанных с отдельными сегментами бизнеса, а также предотвратить усиление их влияния на другие сегменты, результаты деятельности организации в целом.
В целом, как показывает опыт деятельности зарубежных и российских фирм, внедрение системы сегментарного учета и отчетности на предприятиях приводит к улучшениюих финансового состояния.
4. Оценка сегмента бизнеса с использованием основных инструментов анализа
Сегментарный анализ представляет собой сочетание классического экономического анализа, основным принципом которого является последовательное разложение, расчленение исследуемого объекта и влияющих на него факторов, и маржинального подхода, предполагающего разделение затрат на переменные и постоянные и выведение маржинального дохода.
Такой анализ осуществляется на основе сегментарной отчетности, т.е. отчетности, составляемой по тем предметам деятельности, информация о затратах и доходах которых интересует менеджеров. В качестве таких предметов могут выступать структурные единицы, виды продукции, производственные линии, клиенты, сбытовые территории. Высокая степень аналитичности при этом достигается в том случае, когда информация о затратах, продажах и соответственно доходах постепенно конкретизируется по мере перехода к более детальным сегментам хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. Например, в первую очередь анализируется отчёт, в котором сегментами являются заводы, входящие в состав компании, затем по каждому заводу в качестве сегментов рассматриваются выпускаемые виды продукции. По каждому виду продукции в свою очередь проводится детализация в разрезе сбытовых территорий и т.д.
При составлении сегментарной отчетности показывается величина маржинального дохода (суммы покрытия), приносимого каждым сегментом, т.е. его вклад в формирование прибыли сегмента более высокого уровня или компании в целом.
Возможны два подхода к составлению и соответственно анализу сегментарной отчетности. В первом случае используется так называемый простой (одноступенчатый) расчет маржинального дохода, когда для каждого сегмента такой доход определяется как разность между объемом его продаж и переменными затратами. При этом постоянные затраты на сегменты не относятся, т.е. рассматриваются как нераспределяемые и вычитаются из суммы маржинальных доходов, полученных всеми сегментами.
Однако, поскольку для получения прибыли необходимо покрыть (возместить) постоянные затраты, то для аналитика представляет интерес, в какой степени каждый сегмент причастен к формированию и, главное, - к покрытию этих затрат. В связи с этим предпочтительным является двухступенчатый расчет маржинального дохода, при котором выделяются специальные (прямые) и общие (косвенные) постоянные затраты. Специальные (прямые) постоянные затраты могут быть прямо отнесены на конкретные сегменты, а общие - рассматриваются как затраты, возникающие на более высоком уровне сегментирования или на уровне компании в целом, и на сегменты не относятся.
Особенно эффективным является использование данной методики анализа при оценке доходности различных видов товаров, продукции, работ и услуг (которые в данном случае выступают в качестве сегментов). Основной целью проведения анализа прибыльности продукта является обоснование стратегического планирования и решений о распределений ресурсов.
В процессе анализа величину выручки от реализации продукции сопоставляют только с переменными издержками по данной продукции. Разность этих величин по каждому виду продукции выражает долю этого вида продукции в покрытии постоянных издержек производства. Из суммы долей покрытия постоянных издержек по каждому виду продукции вычитают общую величину постоянных издержек. Таким образом, величина доли покрытия постоянных издержек по каждому продукту показывает степень его участия в возмещении этих издержек, а также в достижении прибыли.
Для того чтобы получить более полную информацию о структуре доходов предприятия, совокупные постоянные издержки делят на группы по степени их отношения к производимым изделиям. Различают следующие основные группы постоянных издержек: относящиеся к определенному виду продукции, относящиеся к товарной группе, относящиеся к определенному производственному участку, общехозяйственные постоянные издержки.
На основе этого разделения можно предложить поэтапное определение финансового результата:
1 доля покрытия постоянных издержек = выручка от реализации данного вида продукции - переменные издержки;
II доля покрытия постоянных издержек = доля покрытия постоянных издержек 1 - постоянные издержки, относящиеся к данному виду продукции;
III доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек II - постоянные издержки, относящиеся к данному участку или подразделению;
IV доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек III - постоянные издержки данного вида деятельности;
результат деятельности предприятия = сумма долей покрытия постоянных издержек IV на предприятии - общехозяйственные постоянные издержки.
При помощи поэтапного определения доли покрытия постоянных издержек можно наглядно оценить рентабельность отдельных видов продукции, товарных групп, участков, т.е. проследить географию формирования финансовых результатов. Данный метод базируется на взаимосвязи выручки, издержек и объема производства, а значит, управляя этими параметрами, можно прогнозировать финансовые результаты.
Основной особенностью такого анализа является объединение прямых переменных затрат на данный товар с прямыми постоянными затратами и вычисление промежуточного маржинального дохода - результата от реализации после возмещения прямых переменных и прямых постоянных затрат. Направлен такой анализ на решение главнейших вопросов ценовой и ассортиментной политики: какие товары выгодно, а какие невыгодно включать в ассортимент, какие назначать цены.
В разработке ценовой и ассортиментной политики расчет промежуточного маржинального дохода имеет неоспоримые преимущества: повышается обоснованность выбора наиболее выгодных видов продукции, появляется возможность анализа использования производственных мощностей".
Следует учитывать, что анализ прибыльности по продуктам легко реализуется в коммерческих организациях, где ассортимент выпускаемых продуктов достаточно невелик. В условиях широкого ассортимента при проведении такого анализа необходимо определить, что будет являться индивидуальным продуктом. Продукты, как правило, группируют по иерархическому принципу, подразумевающему различный объем необходимой финансовой информации на каждом уровне.
Традиционное представление о том, что, если поддерживать объемы продаж на адекватном уровне, получаемый вклад на покрытие будет автоматически компенсировать постоянные затраты и давать удовлетворительную, прибыль, в настоящее время уже не может считаться приемлемой основой для надежной долгосрочной стратегии маркетинга компании, ориентированной на рынок. Необходима финансовая информация как о последствиях изменений в ассортименте продукции, так и о том, как изменятся затраты в случае появления новых продуктов или отказа от имеющихся. Таким образом, большое внимание должно быть уделено изучению жизненных циклов продуктов..
Одним из перспективных направлений развития аналитической деятельности (как в теоретическом, так и в практическом плане) является анализ прибыльности по потребителям. Для проведения такого анализа требуется разработка и внедрение специальной системы анализа и отчетности, поскольку анализ прибыльности по потребителям выходит за рамки сравнения относительных показателей валовой прибыли, достигнутых на разных сегментах рынка.
За рубежом широко применяется понятие прибыльности по потребителям (САР), которую определяют как «совокупную торговую выручку, генерируемую потребителями или потребительскими группами, за вычетом всех затрат, связанных с обслуживанием данных потребителей или групп ».
Появление концепции САР связано с переносом акцентов из внутренней среды организации во внешнюю среду. Если ранее важное значение придавалось оценке прибыльности продуктов с точки зрения соотношения их цены с издержками на производство, то в настоящее время большое внимание уделяется возможностям их сбыта потребителям, готовым платить более высокую цену. Данная логика базируется на осмыслении того, что производство продукта влечет за собой исключительно затраты, а прибыль образуется лишь благодаря его продаже, которая возможна только при наличии покупателей. Основная идея САР состоит в том, что она сосредоточена на прибыли, получаемой благодаря потребителям. САР не связывает автоматически повышение доходов от продаж с большей рентабельностью операций. Проблема, возникающая при применении САР, заключается в сложной системе распределения затрат, не связанных напрямую с отдельными потребителями.
Для реализации методики САР необходимо организовать учет, позволяющий сформировать необходимые учетные данные. Эта задача может быть реализована в рамках сегментарного учета. При этом в сегментарном учете должна быть произведена классификация потребителей, соответствующая бизнес-стратегиям организации. При этом традиционный подход деления потребителей по географическому признаку может быть неэффективен.
При использовании нескольких признаков целесообразно применять матричные формы группировок клиентов.
Применение той или иной группировки должн о отвечать требованиям получения релевантной информации и принципу экономичности
Репетиторство
Нужна помощь по изучению какой-либы темы?
Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку
с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.
Цель сегментарного учета и внутренней сегментарной отчетности состоит в представлении менеджерами различных уровней организации, акционерами и владельцами, участвующим в процессе управления, информации о фактических, плановых и прогнозных показателях деятельности сегментов организации, их активах и обязательствах, а также соответствующих данных о сегментах подсистемы финансового учета с целью дальнейшего формирования внешний сегментарной отчетности.
Цель внешней сегментарной отчетности - представление надежной, уместной и сравнимой информации, сформированной в соответствии с требованиями, предъявляемыми к таким отчетам, об организации по основным сегментам (направлениям) её деятельности для внешних пользователей. Предметом же внешней сегментарной отчетности служит финансовая и производственно-хозяйственная деятельность отчетных сегментов предприятия, отраженная финансовой информацией.
Основной документ, регулирующий предоставление внешней сегментарной отчетности, - Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» 12/2010 (ПБУ 12/2010), утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 08 ноября 2010г. № 143н.
Согласно ПБУ 12/2010 предусматривается два вида отчетных сегментов: операционные (хозяйственные, отраслевые) и географические. Для определения этих сегментов предлагается использовать внутреннюю структуру организации и систему ее внутренней отчетности.
Информация по сегменту -- информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности (далее -- отчетные сегменты), устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.
Информация по операционному сегменту -- информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг. Операционный сегмент не должен включать товары и услуги со значительно отличающимися рисками и выгодами.При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:
* назначению товаров, работ, услуг;
* процессу производства товаров, выполнения работ;
* оказанию услуг;
* потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;
* методам продажи товаров и распространения работ, услуг;
* системам управления деятельностью организации (если применимо).
Информация по географическому сегменту -- информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получает прибыли, отличные от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации. Географическим сегментом может быть одна страна, группа стран или регион внутри страны. Риски и прибыли организации зависят от места расположения ее производства или деятельности по оказанию услуг, то есть от места расположения ее операций. Но они могут зависеть и от места расположения ее рынков и клиентов. Выбор географического сегмента может быть проведен как по месту расположения операций, так и по месту расположения рынков и клиентов.Таким образом, при выделении информации по географическим сегментам следует исходить из:
1) сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;
2) наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;
3) сходства видов деятельности;
4) рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;
5) общности правил валютного контроля;
6) валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.
Информация по отчетному сегменту -- информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.
Анализ отечественной практики позволяет сделать вывод о том, что многими российскими бухгалтерами и экономистами внешняя сегментарная отчетность рассматривается как отрицательный фактор, способный раскрыть секретную экономическую информацию об организации, существенно повлияв, таким образом, на её конкурентное положение на рынке. Поэтому особую актуальность приобретает изучение международного опыта по формированию и предоставлению внешней сегментарной отчетности.
Введение………………………………………………………………………….3
Глава 1. Сущность и назначение сегментарной отчетности………………….5
1.1. Понятие сегмента и сегментарной отчетности. Виды сегментов………..5
1.2. Правила и порядок отражения информации по сегментам в бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………12
Глава 2.Система сегментарного учета и отчетности.………………………...17
2.1. Значение и пользователи сегментарной отчетности, этапы создания сегментарной отчетности организации. ……………………………………….17
2.2. Аналитические возможности, предоставляемые сегментарной отчетностью.……………………………………………………………………..21
Заключение………………………………………………………………………30
Список литературы………………………………………………………………31
Приложение………………………………………………………………………33
Введение.
Многие предприятия производят несколько видов продукции (товаров), оказывают разнообразные услуги, выполняют различные виды работ или ведут свою деятельность в нескольких географических регионах. Эта деятельность, может быть подвержена разным рискам и иметь разные уровни прибыльности. Разные сегменты бизнеса часто имеют отличные перспективы развития.
Цель раскрытия информации по сегментам в составе бухгалтерской отчетности – помочь пользователям составить более полное представление об организации путем предоставления дополнительных данных о производстве различных видов товаров (работ, услуг), которые являются предметом деятельности организации, и различных географических регионах, в которых организация ведет свою финансово-хозяйственную деятельность. Такая информация позволяет заинтересованному пользователю принимать более взвешенные и обоснованные решения.
Эта информация отражается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, порядок её формирования и представления, а также все необходимые термины изложены в ПБУ 12/2000. В своей работе я постараюсь подробно прокомментировать положение 12/00, рассмотрев порядок его применения на простых и понятных примерах.
Целью данной курсовой работы является изучение методики составления сегментарной отчетности.
Исходя из поставленной цели, можно выделить следующие задачи:
Дать точное и полное определение сегмента;
Определить сферу и порядок применения ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»;
Рассмотреть порядок формирования и раскрытия информации по операционным и географическим сегментам, информации по отчетным сегментам.
Кроме того, нельзя не отметить, что информация по сегментам представляет интерес для всех групп пользователей, как внешних, так и внутренних. Поэтому создание системы сегментарного учета и составление сегментарной отчетности (внутренней) необходимо на предприятии, ведущем свою деятельность в разрезе нескольких сегментов. Это позволит обеспечить собственников и менеджеров всех уровней информацией необходимой для комплексного анализа деятельности предприятия и принятия грамотных управленческих решений. Следовательно, к вышеперечисленным задачам можно добавить:
Определить принципы и условия построения внутренней сегментарной отчетности;
Перечислить и охарактеризовать каждый из этапов построения сегментарной отчетности организации;
Раскрыть преимущества, которые дает составление такой отчетности.
Источниками для написания данной курсовой работы были взяты действующие в настоящее время в РФ законодательные акты и нормативные документы, периодика в сфере бухгалтерского учета, а также некоторые научные литературные издания по бухгалтерской финансовой отчетности, учебные пособия.
1.Сущность и назначение сегментарной отчетности.
1.1Понятие сегмента и сегментарной отчетности. Виды сегментов.
Многие крупные компании производят разнообразные товары, оказывают широкий спектр услуг, которые различаются по своему техническому уровню, рентабельности и другим условиям. Кроме того, продажа товаров, продукции, работ, услуг совершается в различных географических регионах, которые также имеют свои особенности (уровень спроса, доход потребителей, социально-экономические и другие условия). Информация об этом представляет значительный интерес для пользователей финансовой отчетности, так как она позволяет:
Лучше понять результаты прошлой деятельности организации;
Точнее оценить риски и прибыли организации;
Принять более обоснованные решения в отношении организации в будущем.
Пользователям бухгалтерской отчетности в ряде случаев трудно оценить деятельность организации на основе такой отчетности без ее специальной подготовки, так как им нужна не только обобщенная, но и более детализированная информация. Исходя из этого, приказом от 27.01.2000 № 11н Минфин России утвердил Положение по бухгалтерскому учету “Информация по сегментам” (ПБУ 12/2000). Оно было введено в действие с бухгалтерской отчетности 2000 года . Нормы, установленные в ПБУ 12/2000, практически полностью соответствуют нормам МСФО 14 «Сегментарная отчетность».
В соответствии с этим положением сегментарную отчетность обязаны формировать коммерческие организации (кроме кредитных), для которых обязательным является выполнение одного из следующих условий:
Организация или ассоциация является составителем сводной бухгалтерской отчетности;
Организация осуществляет различные виды деятельности или производит товары, различающиеся по технологическому процессу, группам потребителей, способам реализации и т.п.;
Организация осуществляет свою деятельность в различных географических регионах.
Требования ПБУ 12/2000 не распространяются на субъекты малого предпринимательства.
Понятие «информация по сегментам» представляет собой информацию, раскрывающую часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.
Что в итоге понимается под термином «сегмент»? "Сегмент" (лат. segmentum) означает отрезок, часть чего-либо. Применительно к бухгалтерскому учету это понятие используется в том смысле, что в бухгалтерской отчетности сведения о разных частях (сегментах) деятельности организации необходимо раскрывать обособленно. Такими частями (сегментами) могут быть данные о производстве и продажах разных товаров, работ, услуг или данные о продажах одного вида в разных регионах.
Операционный сегмент – это часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.
Фактически операционные сегменты – это отдельные виды деятельности. Наличие операционных сегментов характерно для многопрофильных предприятий, занимающихся производством и реализацией различных видов товаров, работ, услуг.
Организация занимается пошивом и реализацией детской одежды, имеет свое производство и фирменный магазин. Для увеличения ассортимента в магазине организация продает в нем не только продукцию собственного производства, но и детские товары, закупленные у сторонних поставщиков.
В данном случае организация осуществляет два разных вида деятельности:
– производство и реализацию детской одежды;
– розничную торговлю покупными детскими товарами.
Очевидно, что эти виды деятельности подвержены различным рискам и прибылям, поэтому организации следует в целях реализации ПБУ 12/2000 выделять два операционных сегмента:
сегмент 1 – производство и реализация детской одежды;
сегмент 2 – розничная торговля покупными товарами.
Географический сегмент - часть деятельности организации по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.
Организация осуществляет деятельность в различных регионах, при этом рентабельность продаж по некоторым из них существенно ниже (выше) среднего уровня рентабельности. Информацию по деятельности в этих регионах целесообразно выделить отдельно.
В пункте 8 ПБУ 12/2000 перечислены факторы, которые следует учитывать при выделении информации по географическим сегментам (сходство условий деятельности, наличие устойчивых связей, общность правил валютного контроля, риски и др.).
Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться:
а) по определенному государству (нескольким государствам);
б) по определенному региону (регионам РФ).
Кроме того, информация по географическим сегментам может выделяться:
а) по местам расположения активов организации;
б) по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей)
товаров, работ, услуг).
Таким образом, выполнение требований ПБУ 12/2000 заключается в том, что организация должна фактически разбить всю свою деятельность на отдельные сегменты (отчетные и географические) и затем по правилам, установленным указанным ПБУ, отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о деятельности организации по отдельным сегментам.
При составлении бухгалтерской отчетности в пояснительную записку включается информация далеко не обо всех сегментах, которые можно выделить, анализируя деятельность организации.
В этой связи в п. 6 ПБУ 12/2000 дополнительно вводится понятие «отчетный сегмент».
Отчетные сегменты – это сегменты, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности.
В пункте 6 ПБУ 12/2000 указано, что перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно. Однако эта самостоятельность достаточно условна.
Дело в том, что в пунктах 9 и 10 ПБУ 12/2000 закреплены условия, при выполнении которых организация обязана включить тот или иной сегмент в перечень отчетных сегментов.
Упрощенный бюджет доходов и расходов в Excel
Как перевести нежилое помещение в жилое
Команда ооо «рсхб управление активами
Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов Ифнс проверить заявление по экспорту
Как распределять семейный бюджет на месяц правильно